Коефіцієнт та розподіл податкового кредиту з ПДВ: посібник для компаній з оподатковуваними та звільненими доходами

Принцип нейтральності ПДВ

Базовою філософією податку на додану вартість (далі — «ПДВ») є його нейтральність для підприємців. ПДВ має обтяжувати лише кінцевого споживача, а не сам підприємницький ланцюг. Суд Європейського Союзу неодноразово наголошує, що право на податковий кредит є невіддільною частиною всього механізму ПДВ і в принципі не може бути обмежене, щоб підприємець був повністю звільнений від тягаря податку, що підлягає сплаті або був сплачений у межах його економічної діяльності.

Законодавчий обов'язок та розподіл придбань за фактичним використанням

Закон про ПДВ покладає суворий обов'язок на кожного платника податку, який здійснює як оподатковувану діяльність, так і звільнені від оподаткування операції. Перш ніж застосувати право на податковий кредит за отриманим рахунком-фактурою, ви повинні точно знати, для яких цілей використаєте цю покупку. Цей процес називається розподілом за фактичним використанням і стосується підприємців, які одночасно здійснюють оподатковувану діяльність та звільнені від оподаткування операції без права на податковий кредит. Ви не можете просто взяти всі рахунки-фактури та суцільно зарахувати за ними 100 % ПДВ до податкового кредиту. Залежно від мети використання ви маєте розділити рахунки-фактури на три умовні кошики підприємства. Слід враховувати, що операції в режимі зворотного стягнення податку (reverse charge) — як внутрішні, так і внутрішньоспільнотні в межах ЄС — для цієї мети не вважаються звільненими операціями, а є оподатковуваними об'єктами з правом на податковий кредит.

Кошик № 1 для повного права на податковий кредит

Сюди належать усі рахунки-фактури за товари та послуги, які ви використовуєте виключно для своєї оподатковуваної діяльності. Тобто для операцій, де на виході нараховується ПДВ, або для визначених законом звільнених операцій із правом на податковий кредит, як-от експорт товарів до третіх країн чи міжнародні перевезення. Якщо ви купуєте матеріали для виробництва продукції, яку продаєте з ПДВ, податковий кредит з ПДВ на вході ви враховуєте в повному обсязі.

Кошик № 2 без права на податковий кредит

До цього кошика потрапляють рахунки-фактури, пов'язані з діяльністю, звільненою від ПДВ без права на податковий кредит відповідно до § 28-42 Закону № 222/2004 Зб. про ПДВ. Йдеться про сферу фінансових та страхових послуг, поштових послуг, охорони здоров'я, освіти чи оренди нерухомості фізичним особам (неплатникам). Якщо, наприклад, ви володієте житловим будинком і здаєте квартири в оренду громадянам як звільнену від податку оренду, з робіт з утеплення чи ремонту цього будинку ви не маєте права на податковий кредит у розмірі навіть одного цента ПДВ.

Кошик № 3 — змішаний кошик для пропорційного розподілу за коефіцієнтом

Цей кошик є найскладнішим. Він містить покупки, які одночасно слугують як для оподатковуваної діяльності, так і для звільнених операцій. Типовим прикладом є накладні витрати всієї компанії, такі як оренда спільного офісу, рахунок за бухгалтерські послуги, спільні комунальні послуги, клінінг або купівля корпоративного автомобіля для відділу кадрів. Оскільки ці вхідні витрати підтримують обидва типи вашої діяльності, ПДВ за ними можна зарахувати до податкового кредиту лише частково після перерахунку за коефіцієнтом, який відображає частку оподатковуваних доходів у загальних доходах підприємця.

Що не впливає на коефіцієнт

Мета Закону про ПДВ полягає в тому, щоб коефіцієнт відображав основну та регулярну підприємницьку діяльність, а не поодинокі операції з великим фінансовим обсягом, які могли б його викривити. Тому відповідно до § 50 ч. 2 Закону про ПДВ до розрахунку коефіцієнта не включається вартість від:

• продажу підприємства або його частини, що становить окремий структурний підрозділ,
• продажу майна, яке ви використовували для цілей своєї підприємницької діяльності, наприклад, продаж будівлі компанії або старого автомобіля, за винятком звичайних запасів,
• фінансових послуг, звільнених від оподаткування відповідно до § 39 Закону про ПДВ, якщо ви надаєте їх лише епізодично, наприклад, разове надання позики під відсотки дочірній компанії або одноразове відчуження частки в статутному капіталі,
• епізодичного відчуження та епізодичної оренди нерухомості.

Епізодичною транзакцією вважається така, що не має характеру вашої основної діяльності, не становить істотної частини обороту, не здійснюється систематично та не потребує регулярних витрат. Правильне виключення цих позицій може захистити вас від суттєвого зниження коефіцієнта.

Попередній та річний коефіцієнт

Хоча річний коефіцієнт стає відомим лише після закінчення календарного року, протягом року не можна довільно визначати його попереднє значення. Увесь процес підпорядкований чітким правилам.

Попереднє врахування податкового кредиту

Протягом року в окремих місяцях або кварталах ви застосовуєте попередній коефіцієнт. Цим коефіцієнтом є річний коефіцієнт за попередній календарний рік. Якщо попереднього коефіцієнта у вас немає, наприклад, ви нова компанія, ви визначаєте його розрахунково на основі очікуваних доходів, але ви повинні завчасно отримати згоду Словацької податкової адміністрації, що на практиці підтверджується складанням протоколу про усне слухання.

Річний перерахунок

Після закінчення року в останній податковій декларації за грудень або 4-й квартал ви підсумовуєте реальні річні обороти та розраховуєте остаточний річний коефіцієнт. Потім за допомогою нього ви ретроспективно перераховуєте всі змішані рахунки-фактури за минулий рік, а отриману різницю — на користь платника чи на користь державного бюджету — врегульовуєте одноразово в цій останній податковій декларації.

Специфічні випадки без права на податковий кредит з ПДВ

Закон про ПДВ у § 49 ч. 7 містить також абсолютні заборони на податковий кредит, які діють для всіх платників податку незалежно від того, працюють вони у сфері транспорту, ІТ чи будівництва. Ви ніколи не можете включити до податкового кредиту ПДВ при купівлі товарів та послуг з метою гостинності і розваг. Зокрема, з представницьких витрат, обідів для партнерів, корпоративних заходів тощо. Єдиним винятком є надання частування в межах власної послуги, наприклад, ви є навчальною агенцією і харчування включено у вартість професійного семінару, причому витрати на нього є частиною загальної оподатковуваної бази за навчання.

Так само неможливо віднести до податкового кредиту ПДВ за так званими транзитними позиціями згідно з § 22 ч. 3 Закону про ПДВ. Це витрати, які ви сплачуєте від імені та за рахунок свого клієнта і які надалі вимагаєте від нього в точній сумі без нарахування податку. Оскільки ці позиції не входять до вашої бази оподаткування, ви не маєте права застосувати за ними жодного податкового кредиту з ПДВ на вході.

ПДВ щодо інвестиційних активів — правила та уроки судової практики Європейського Союзу

Коли необхідно коригувати податковий кредит

Податковий кредит з ПДВ на вході для звичайних покупок, таких як папір для принтера або консультаційні послуги, застосовується одноразово. Проте для майна довгострокового використання це правило не діє. Інвестиційні активи — це рухоме майно вартістю понад 1 700 EUR, нерухомість та нематеріальні активи вартістю понад 2 400 EUR. Інвестиційні активи підлягають суворому режиму моніторингу зміни мети або обсягу їх використання. Якщо протягом наступних років ви змінюєте частку їх використання для оподатковуваної діяльності та звільнених операцій, необхідно скоригувати раніше вирахований ПДВ. Коригування вирахуваного ПДВ означатиме для вас або повернення податку державі, або повернення податку з бюджету.

Остання новела Закону про ПДВ принесла зміни з 2025 року:

Концепція першого використання, врегульована § 52a Закону про ПДВ. Період для коригування вирахуваного податку починається з дня першого фактичного використання майна для поставок, а не з дня його придбання чи взяття на бухгалтерський облік. Це краще враховує реальність, коли майно до запуску в експлуатацію може перебувати на складі.

Узгодження лімітів. Поріг для рухомих інвестиційних активів було уніфіковано на рівні вартості понад 1 700 EUR без ПДВ, що узгодило його з визначенням основних засобів у законі про податок на прибуток. Для нематеріальних активів залишається поріг понад 2 400 EUR без податку.

Періоди моніторингу. Період, протягом якого ви зобов'язані відстежувати зміну мети використання інвестиційних активів, становить:

• 5 календарних років включно з роком їхнього першого використання, для рухомих інвестиційних активів та нематеріальних активів. Щороку коригується 1/5 раніше застосованого податкового кредиту.
• 20 календарних років включно з роком їхнього першого використання, для будівель, земельних ділянок під забудову, квартир, нежитлових приміщень та їхньої будівельної реконструкції (поліпшення основних засобів), яка вимагала наявності дозволу на будівництво або рішення про будівельний намір. Щороку коригується 1/20 податкового кредиту.

Важливі уроки судової практики Суду Європейського Союзу

Рішення Суду ЄС мають пріоритет над словацькою практикою та є важливим захистом під час податкової перевірки.

1. Справа Imofloresmira (C-672/16) — порожня будівля не означає обов'язку повернути ПДВ. Португальська компанія у сфері нерухомості Imofloresmira володіла комерційними будівлями та під час їх купівлі застосувала повний податковий кредит з ПДВ з огляду на намір здавати їх в оренду з ПДВ платникам податків. Податковий орган встановив, що окремі приміщення були незайнятими та не використовувалися понад два роки. Орган дійшов висновку, що відбулася зміна факторів, і зобов'язав компанію повернути пропорційну частку первісно вирахуваного ПДВ.

Суд ЄС став на бік підприємця. Він постановив, що якщо підтверджено, що нерухомість доступна на ринку з метою оренди, власник докладає активних і підтверджених зусиль шляхом реклами або звернення до агенцій для здачі її в оренду з ПДВ, а її невикористання зумовлене обставинами, незалежними від його волі, наприклад, економічною кризою чи браком орендарів, право на податковий кредит зберігається в повному обсязі. Саме лише тимчасове невикористання приміщень не створює обов'язку коригувати та повертати вирахуваний податок.

2. Справа HF (C-374/19) — увага на зміну призначення порожніх приміщень. Цілком протилежна ситуація склалася у компанії HF, яка керувала будинком для людей похилого віку, що є звільненою діяльністю без права на податковий кредит. До будинку вона прибудувала комерційну кав'ярню з окремим зовнішнім входом для відвідувачів. Із будівництва вона застосувала податковий кредит з ПДВ у пропорції, де 90 % припадало на оподатковувану кав'ярню, а 10 % — на звільнені послуги будинку. З часом вона остаточно закрила кав'ярню, виключила її з реєстру і почала використовувати це приміщення як кімнату відпочинку виключно для потреб звільнених соціальних послуг будинку для літніх людей.

Суд ЄС вирішив, що в цьому випадку виник обов'язок скоригувати первісний податковий кредит з ПДВ та повернути податок. Відмінність від справи Imofloresmira полягала в тому, що кав'ярня не залишилася порожньою і її не пропонували на комерційному ринку. Приміщення були фактично і фізично інтегровані у звільнену діяльність будинку для літніх людей. Тим самим було розірвано тісний і прямий зв'язок з оподатковуваними об'єктами, і компанія мусила повернути ПДВ державі.

^{Зміст цієї статті має виключно інформаційний характер і в жодному разі не замінює професійну юридичну, податкову чи бухгалтерську консультацію. Компанія Dravecký & Partner не несе відповідальності за будь-які рішення, прийняті на основі наведеної тут інформації, ані за можливу шкоду, яка могла б виникнути внаслідок таких дій. Перед застосуванням будь-якої інформації у вашій конкретній ситуації ми наполегливо рекомендуємо проконсультуватися з кваліфікованим фахівцем.}